Груз принят на транзитный склад. У торговой организации нет собственного склада: варианты решения и налоговые последствия. Учет продажи «транзитного» товара необходим
23.03.2012
Как оформлять документы при транзитной доставке товара
Сегодня очень распространены сделки, в которых участвуют поставщик, оптовик и клиент, а товар доставляется транзитом от поставщика клиенту, минуя склад оптовика. Но действующие формы первичных документов не приспособлены к подобным операциям, что порождает множество проблем для всех участников транзита. Мы рассмотрели возможные варианты заполнения основных документов для случая, когда транзитные поставки не выходят за пределы РФ.
Вводная часть
В сделке оптовой купли-продажи участвуют три стороны: поставщик, оптовик и конечный покупатель. Сама купля-продажа проходит в два этапа. На первом этапе оптовик приобретает товар у поставщика, то есть право собственности переходит от поставщика к оптовику. На втором этапе оптовик продает товар покупателю, и право собственности переходит от оптовика к покупателю. По сути два этапа – это две самостоятельные сделки, и на каждую нужно оформить свой комплект документов.
При этом нередко случается, что все участники находятся в разных городах или даже в разных регионах. Тогда товар чаще всего доставляется транзитом от поставщика к конечному покупателю, минуя склад оптовика. Соответственно, транспортировка оформляется единым документом.
В итоге получается, что операций по купле-продаже две, а операция по доставке одна. В связи с этим бухгалтеры часто путаются, как правильно заполнить «первичку» по транзитным операциям. Рассмотрим в отдельности каждый документ.
Накладная по форме ТОРГ-12
Таких накладных две: по одной поставщик реализует товар оптовику, по второй оптовик реализует товар конечному покупателю.
К сожалению, форма ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132) не предназначена для транзитных поставок. Поэтому нет единого мнения относительно того, как правильно заполнять ее в описанной ситуации. Мы предлагаем вариант, который не противоречит нормативам, и к тому же является наиболее удобным с точки зрения практического применения.
Поставщик реализует товар оптовику
Накладную ТОРГ-12 выписывает поставщик. Свое название, адрес и прочие реквизиты он помещает в строку «Поставщик». Адрес и реквизиты оптовика указывает в строке «Плательщик».
Кто будет значиться в троке «Грузоотправитель», зависит от условий договора между поставщиком и оптовиком. Если по условиям договора право собственности на товар в момент отправки не перешло к оптовику, то в качестве грузоотправителя поставщик указывает себя. Если с момента отправки владельцем груза стал оптовик, то грузоотправителем должен числиться оптовик.
В строке «Грузополучатель», по нашему мнению, должны стоять наименование и реквизиты оптовика. На первый взгляд это кажется не логичным, ведь пункт разгрузки товара – склад конечного покупателя, а не оптовика. Но поскольку конечный покупатель не является стороной сделки между поставщиком и оптовиком, его не нужно упоминать и в накладной ТОРГ-12.
В строке «Основание» следует отразить номер и дату договора, заключенного между поставщиком и оптовиком.
Оптовик реализует товар конечному покупателю
Накладную ТОРГ-12 выписывает оптовик. Свое наименование, адрес и реквизиты он указывает в строке «Поставщик», а название и реквизиты конечного покупателя – в строке «Плательщик».
В строке «Грузоотправитель» надо отразить сведения об оптовике, а в строке «Грузополучатель» – о конечном покупателе.
В строку «Основание» нужно занести дату и номер договора, подписанного оптовиком и конечным покупателем.
Альтернативный вариант заполнения накладной ТОРГ-12
Существует мнение, что в накладной, выписанной при реализации поставщиком оптовику, и в накладной, выставленной оптовиком конечному покупателю, сведения о грузоотправителе и грузополучателе должны совпадать. В обоих документах в качестве грузоотправителя нужно указать поставщика, а в качестве грузополучателя – конечного покупателя.
В полях «Отпуск груза разрешил» и «Отпуск груза произвел» в обеих накладных должны стоять отметки поставщика, а в графе «Груз получил грузополучатель» – отметка конечного покупателя.
Подобный способ вполне допустим, к тому же его одобряют некоторые суды (см, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.11 № А44-4370/2010). Однако на практике он вызывает сложности. Во-первых, конечному покупателю приходится дважды ставить отметки о получении одного и того же груза, и он зачастую отказывается это делать. Во-вторых, конечный покупатель видит накладную, выписанную поставщиком на имя оптовика, и, как следствие, знает оптовые цены. По понятным причинам такой вариант для оптовика неприемлем.
Счет-фактура
Поставщик обязан выставить счет-фактуру и указать в роли продавца себя, а в роли покупателя – оптовика. В свою очередь оптовик тоже должен выставить счет-фактуру, где продавцом будет значиться он сам, а покупателем – конечный покупатель.
Кого следует отразить в роли грузоотправителя и грузополучателя? Однозначного ответа нет, потому что определения грузоотправителя и грузополучателя в Налоговом кодексе отсутствуют. Мы полагаем, что в счетах-фактурах следует повторить данные, указанные в одноименных строках накладных ТОРГ-12. Это позволит сделке выглядеть более прозрачной в глазах инспектора.
Товарно-транспортная накладная
Наибольшее количество проблем при транзитных поставках возникает из-за транспортных документов. Так как одним из самых распространенных способов перевозки является доставка автотранспортом, рассмотрим подробно, как оформляется «первичка» для этого варианта.
При автоперевозках необходимо составить товарно-транспортную накладную по форме № 1-Т (утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). К сожалению, данный бланк тоже слабо приспособлен к нюансам транзитных операций.
Если оформлять 1-Т по всем правилам, то строки заполняются следующим образом.
В строке «Плательщик» числится оптовик. Кого поставить в строку «Грузоотправитель», зависит от момента перехода права собственности. Если в момент отправки товара его собственником стал оптовик, то он и будет указан в данной строке. Если после отправки владельцем остался поставщик, то в строке «Грузоотправитель» будет значиться поставщик.
Заполнение строки «Грузополучатель» зависит от того, кто фактически принимает товар на складе конечного покупателя. Если этим занимается сам покупатель, то указать нужно именно его. Если же разгрузку производит представитель оптовика, то в качестве грузополучателя следует указать название, адрес и телефон оптовика.
В любом случае в поле «Пункт погрузки» должен стоять адрес поставщика, а в поле «Пункт разгрузки» – адрес конечного покупателя.
Однако многие оптовики отказываются от подобного способа оформления ТТН. Основная причина в том, что данный способ позволяет конечному покупателю ознакомиться с оптовыми ценами и без труда рассчитать, какую прибыль получил оптовик.
Транзитная торговля — это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товары не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от их производителя.
То есть ее особенность заключается в том, что перепродавец отгружает товар конечному покупателю не со своего склада, а непосредственно со склада продавца (производителя товара). В основе такой торговли лежат два самостоятельных договора поставки.
По первому договору транзитный поставщик перечисляет денежные средства продавцу за товары. При этом грузополучателем по договору является конечный покупатель (ст. 509 ГК РФ). Товар фактически не поступает на склад транзитного поставщика, но согласно договору он все равно приобретает право собственности на него.
По второму договору транзитный поставщик получает денежные средства от конечного покупателя за поставленные товары. Но грузоотправителем выступает организация-продавец.
При такой схеме торговли сложность в том, что поставляемые конечным покупателям товары фактически не приходуются на складе перепродавца. В связи с этим налоговики зачастую предъявляют претензии к определению момента отгрузки товара, так как от него зависит своевременность отражения доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Также существуют споры в отношении учета расходов на транспортировку товаров, реализуемых транзитом.
Налоговый доход у перепродавца
Транзитный поставщик, который применяет метод начисления, отражает доходы на дату реализации товаров, работ или услуг независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ). То есть момент признания налогового дохода совпадает с моментом перехода права собственности на товар к конечному покупателю.
По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом согласно статье 224 ГК РФ моментом передачи может быть дата вручения товара покупателю или дата передачи товара перевозчику (если товары отчуждаются без обязательства доставки). Следовательно, четкое указание в договоре момента перехода права собственности на товар от транзитного поставщика к конечному покупателю позволит первому правильно определить дату возникновения налогового дохода от реализации товаров.
Чаще всего на практике стороны прописывают в договоре один из следующих вариантов, при котором право собственности на товар переходит:
—?к транзитному поставщику — в момент отгрузки товара со склада продавца, а к конечному покупателю — в момент поступления товара на его склад. В этом случае налогооблагаемый доход у транзитного поставщика возникает в момент передачи доставленного товара конечному покупателю;
—?транзитному поставщику — в момент отгрузки товара перевозчику со склада продавца (в присутствии представителя поставщика). В этот же момент право собственности на товар переходит к конечному покупателю (через его представителя на складе продавца). В данной ситуации транзитный поставщик отражает доход в момент передачи товара перевозчику со склада продавца.
Кроме того, стороны по договору могут предусмотреть, что право собственности на товар переходит к конечному покупателю только после того, как он полностью его оплатит (ст. 491 ГК РФ).
В этом случае, как правило, покупатель сначала получает товар на ответственное хранение, а после осуществления окончательных расчетов приобретает право собственности на него. Соответственно именно в этот момент транзитный поставщик и учитывает доход от реализации. Однако здесь возможны налоговые риски.
Так, налоговики могут доначислить транзитному поставщику налог на прибыль в отношении реализованного им товара, который оплачен покупателем не полностью. Это может произойти, если стороны по договору не приняли меры по индивидуализации переданного товара (ограничению от иного товара покупателя). То есть непонятно, действительно ли товар, право собственности на который к конечному покупателю еще не перешло, просто у него хранится или он уже использует его, как и иное свое имущество.
Какие товары чаще всего компании реализуют транзитом
На практике транзитом в основном реализуется продукция и товары, производство которых осуществляется в районах их непосредственного потребления, в то время как сам транзитный поставщик находится в другом регионе. Плюс в том, что транзитная продукция не хранится на складе поставщика, а также не требует промежуточной подготовки, расфасовки, переборки и т. п.
В частности, транзитом поставляются хлеб, хлебобулочные и колбасные изделия, мясные и рыбные полуфабрикаты, молочные продукты, пиво, безалкогольные напитки, ткани, мебель.
Также на практике транзитом зачастую компании реализуют импортную или экспортную продукцию — электронику или бытовую технику
Таким образом, если на складе покупателя не будут четко обособлены транзитные товары, суд может признать их отгрузку на хранение передачей в собственность. В частности, в пункте 7 приложения к информационному письму от 22.12.05 № 98 Президиум ВАС РФ указал, что, несмотря на условие договора о переходе права собственности на товар после его полной оплаты покупателем, поставщику в этом случае необходимо отражать доход от реализации именно в момент отгрузки спорного товара (передачи перевозчику) на склад покупателя.
Транзитные поставщики, применяющие кассовый метод, отражают в налоговом учете транзитную выручку в момент ее получения от конечного покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом доходом признается не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от конечного покупателя авансы в счет будущих поставок.
Учет расходов на транспортировку товара
У транзитного поставщика зачастую возникают сложности при определении вида затрат на доставку товаров до конечного покупателя. Относить ли их к прямым расходам и распределять в зависимости от объема реализации (ст. 320 НК РФ), или же признавать косвенными, учитывая их в полном объеме в текущем периоде?
Дело в том, что по общему правилу расходы на доставку покупных товаров до склада конечного покупателя относятся к прямым расходам торговой организации (ст. 320 НК РФ). Однако в данной ситуации прямого приобретения не происходит, ведь фактически на склад транзитного поставщика транзитные товары не поступают. В связи с этим можно сделать вывод, что расходы на транспортировку товаров до конечного покупателя являются косвенными затратами и поставщик вправе учесть их полностью в расходах текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
С целью снижения налоговых рисков в данной ситуации налогоплательщики могут закрепить порядок учета расходов на транспортировку транзитных товаров в положении об учетной политике. Поскольку если некоторые затраты можно отнести одновременно к нескольким видам расходов, то способ учета таких затрат налогоплательщик вправе выбирать самостоятельно (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Возмещаемые расходы на транзитную доставку
По условиям договора между транзитным поставщиком и конечным покупателем доставка товара может происходить за счет последнего. В этом случае перепродавец организует доставку от продавца, а покупатель возмещает ему стоимость таких затрат.
При этом возможны два варианта условий договора, от которых зависят налоговые последствия. В первом случае транзитный поставщик организует доставку своими силами или с привлечением сторонних перевозчиков. По мнению Минфина России, сумма компенсации расходов перепродавца на доставку товаров, уплаченная сверх цены договора, признается его доходом. Соответственно стоимость самой доставки учитывается в налоговых расходах транзитного поставщика (письмо от 10.03.05 № 03-03-01-04/1/103).
Однако в другом деле суд этого же округа, рассматривая подобный спор, указал, что отсутствие у налогоплательщика складских помещений само по себе не свидетельствует о получении компанией необоснованной налоговой выгоды (постановление от 13.05.10 № А56-3386/2009). Аналогичного мнения придерживается большинство арбитров (постановления ФАС
Довольно часто хозяйствующие субъекты различного профиля сталкиваются с недостаточностью складских помещений. Особенно это актуально для торговых организаций. Решить проблему отсутствия складских помещений сегодня можно несколькими путями. В настоящей публикации Н.В. Фимина, юрист, эксперт по вопросам налогообложения, анализирует возможные варианты с точки зрения возникающих налоговых последствий. Приводятся рекомендации по отражению операций в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0).
Торговая деятельность без склада
Отсутствие складских помещений не может свидетельствовать о мнимости деятельности торговой организации и не должно вызывать претензии проверяющих. Подтверждают это и материалы арбитражной практики (см., например, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 по делу № А09-4719/2012). Даже не имея складских помещений организация, чьей основной хозяйственной деятельностью является реализация товаров, может нормально функционировать, например, использовав нижеуказанные варианты:
- аренда склада;
- транзитная торговля;
- передача товара посреднику на реализацию;
- передача товара на хранение;
- получение прав безвозмездного пользования складскими помещениями.
Склад в аренду
Одним из вариантов решения проблемы отсутствия складских помещений, предназначенных для хранения товара, является заключение договора аренды склада.
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Аренда зданий (сооружений) является одной из разновидностей договора аренды, которая регулируется параграфом 4 главы 34 ГК РФ .
Нормы действующего законодательства РФ позволяют выделить следующие особенности договора аренды здания или сооружения (в том числе договора аренды складского помещения):
- договор заключается в письменной форме, договор аренды, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст. 651 ГК РФ);
- размер арендной платы фиксируется в договоре и может быть установлен в различных формах (как правило, размер арендной платы определяется исходя из стоимости метра площади складского помещения и передаваемых площадей);
- передача имущества арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ).
Сумму арендной платы можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Общим критерием признания расходов является их экономическая обоснованность (ст. 252 НК РФ). Поэтому на практике у хозяйствующего субъекта может возникнуть вопрос, учитывать ли арендную плату за период, когда складское помещение не использовалось в предпринимательской деятельности.
Например, в ситуации, когда организация заключила договор аренды склада, перечислила арендодателю арендную плату, но эксплуатацию арендованного имущества еще не начала (товар не был своевременно закуплен у поставщика).
Важно понимать, что указанный факт на право хозяйствующего субъекта учесть расходы не влияет. На сумму арендного платежа можно уменьшить базу по налогу на прибыль.
Это при комментировании аналогичных ситуаций подтверждает и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/622).
Если организация-арендодатель будет использовать склад в деятельности, облагаемой НДС, сумму «входного» налога можно принять к вычету. При этом должны быть соблюдены общие требования, установленные действующим законодательством РФ (в частности, должен иметься в наличии правильно оформленный счет-фактура).
Если склад арендован у физического лица, у торговой организации - арендатора возникают обязанности налогового агента по НДФЛ*. Исключения из данного правила составляют случаи аренды имущества у предпринимателя.
Примечание:
* Подробнее об отражении операций аренды см. статью «Аренда имущества: налоги у арендатора», опубликованную в № 11 (ноябрь) «БУХ.1С» за 2012 год.
Поставщики и покупатели торговой организации не всегда находятся в одной и той же местности. Поэтому у хозяйствующего субъекта, осуществляющего торговую деятельность, может возникнуть необходимость арендовать склад в другом городе. В таком случае возникает вопрос, нужно ли регистрировать в этом городе обособленное подразделение.
В целях применения налогового законодательства Российской Федерации обособленным подразделением признается любое подразделение организации, которое от нее территориально обособленно и по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Некоторые практикующие специалисты ошибочно не ставят на учет обособленные подразделения в случае аренды складских помещений в другой местности, пытаясь впоследствии доказать налоговым инспекторам, пришедшим на проверку, что рабочие места по месту нахождения склада не созданы.
Данные попытки, как правило, обречены на провал. Если есть склад для хранения, значит - имеются и сотрудники, которые его обслуживают (осуществляют погрузку и выгрузку товара и т. п.). Поэтому, на наш взгляд, регистрировать обособленное подразделение в любом случае придется.
На практике возможна следующая ситуация. Организация-арендодатель складских помещений предоставляет арендатору также услуги кладовщика (который работает у арендодателя по трудовому договору), дабы у арендатора не возникало необходимости иметь своих представителей на складе. В договоре аренды прописывается обязанность арендодателя обеспечить сохранность товара.
Транзитная торговля
Реализация товаров без использования собственного склада на практике часто называется транзитной торговлей.
Суть данного способа организации хозяйственных операций заключается в том, что товар поступает напрямую от поставщика организации к покупателю. Указанные хозяйственные отношения регулируются двумя независимыми сделками. Это, во-первых, договор купли-продажи между организацией и ее поставщиком, во-вторых - договор купли-продажи организации с ее покупателем.
Право собственности на товар к организации, которая применяет транзитную торговлю, как правило, переходит в момент отгрузки товаров со склада первоначального поставщика или передачи первому перевозчику. В любом случае порядок перехода права собственности стоит прописать в договоре. Одновременно право собственности от транзитной торговой организации переходит к конечному потребителю (покупателю). Грузополучателем при этом является конечный покупатель, а грузоотправителем - поставщик торговой организации.
Подробнее об особенностях транзитной торговли см. таблицу 1.
Таблица 1
Особенности транзитной торговли
|
№ п/п |
Наименование показателя |
Комментарий |
|
Переход права собственности |
По общему правилу, право собственности переходит в момент передачи имущества (вручения его новому приобретателю). Такие правила установлены в и 224 ГК РФ . При рассматриваемом варианте организации хозяйственных отношений собственно передачи товара от поставщика торговой организации, осуществляющей транзитную торговлю в связи с отсутствием собственного склада, не происходит. Поэтому момент перехода права собственности нужно указать в договоре. От этого момента зависит решение многих юридических вопросов. В частности, с переходом к приобретателю права собственности на него возлагаются риск случайной гибели и естественной убыли вещи, бремя содержания имущества, возникает право обращения взыскания по долгам собственника и др. |
|
|
Претензии к качеству товара от конечного покупателя |
Несмотря на то, что товар покупателю фактически поставляет (отгружает) первоначальный поставщик, в действительности это обязанность торговой организации. Поэтому все претензии покупатель может предъявлять только ей. |
|
|
Особенности заполнения формы ТОРГ-12* |
У торговой организации должны быть в наличии две накладных по форме ТОРГ-12 (на приобретение и на реализацию товара). В накладной ТОРГ-12 на приобретение товара должны быть указаны: В строке «Основание» указывается договор поставки торговой организации с первоначальным поставщиком. В накладной ТОРГ-12 на реализацию товара должны быть указаны: Грузоотправитель товара - поставщик торговой организации (в строке «Отпуск груза произвел» представитель поставщика проставляет свою подпись); В строке «Основание» указывается договор торговой организации с покупателем (конечным потребителем). |
|
|
Особенности оформления счетов-фактур |
Сначала поставщик выставляет торговой организации счет-фактуру со своими продажными ценами, а затем торговая организация - покупателю уже со своими отпускными ценами. В счетах-фактурах, выставленных поставщиком в адрес торговой организации, в строках «Продавец», «Грузоотправитель и его адрес» следует указывать реквизиты поставщика, в строке «Покупатель» - реквизиты торговой организации, а в строке «Грузополучатель и его адрес» подлежат отражению реквизиты фактического получателя товаров, то есть покупателя торговой организации (конечного покупателя). В счетах-фактурах, которые торговая организация выставляет покупателю, в строке «Продавец» следует указывать реквизиты торговой организации, в строках «Грузополучатель и его адрес» и «Покупатель» - реквизиты организации-покупателя, а в строке «Грузоотправитель и его адрес» - реквизиты поставщика торговой организации. |
|
|
Особенности оформления транспортной или товарно-транспортной накладной |
При транзитной торговле, если для доставки товаров одна из сторон нанимает стороннюю организацию-перевозчика, накладная должна составляться в 4-х экземплярах. Первый экземпляр остается у грузоотправителя и подтверждает списание товарно-материальных ценностей (ТМЦ), второй сдается водителем (экспедитором) грузополучателю-покупателю и служит для оприходования последним ТМЦ, третий остается у организации-перевозчика для расчета и подтверждения стоимости автотранспортных услуг, четвертый по почте либо курьерской доставкой направляется оптовой торговой организации для подтверждения доставки товара покупателю. Если грузоотправитель и грузополучатель перевозят товар собственным транспортом, достаточно 3-х экземпляров: по одной для грузоотправителя, грузополучателя и торговой организации. В случае если перевозкой в одной из перечисленных организаций занимается специализированное обособленное подразделение, целесообразно составлять четвертый экземпляр для отдельного формирования архива первичных документов по данному виду деятельности**. |
Примечание:
* Если принято решение продолжать использовать унифицированные формы первичных документов. Узнать больше о практике применения
Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете», в том числе об отмене обязанности по применению унифицированных форм первичных документов, а также о поддержке положений Закона в «1С:Бухгалтерии 8» вы сможете, ознакомившись с материалами лекции от 23.05.2013, состоявшейся в 1С:Лектории - см. http://its.1c.ru/lector/
Примечание:
** Аналогичные разъяснения можно найти на сайтах региональных УФНС (см., например, http://www.r61.nalog.ru/html/sites/www.r61.nalog.ru/statistika/tranzit.doc).
Как видно из информации в таблице 1, особенности оформления документов при транзитной торговле таковы, что конечный покупатель, ставя подпись в первой накладной в качестве грузополучателя, видит первоначального поставщика и его цены.
Это в свою очередь влечет для торговой организации вполне прогнозируемые риски. Покупатель в будущем может попытаться обойтись без транзитной организации и самостоятельно заключить договор с первоначальным поставщиком.
Поскольку особенностью транзитной торговли является то, что торговая организация (первый покупатель) и поставщик в ходе исполнения договора не встречаются, а товар на склад торговой организации не поступает, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо курьерской доставкой. Следует иметь ввиду, что полученные по факсу копии документов не могут являться первичными, поскольку документы должны быть подписаны уполномоченными лицами. Это является условием их действительности и подлинности. Без подлинных подписей должностных лиц организации-продавца покупатель не вправе принять к учету приобретенные товары, не сможет учесть произведенные расходы и предъявить к вычету НДС.
В арбитражной практике есть судебные решения, в которых сказано, что организация, принимая к вычету НДС по счету-фактуре, полученному по факсу, действует правомерно (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 № А31-396/2007-16, Уральского округа от 09.06.2008 № Ф09-4137/08-С2, от 21.02.2006 № Ф09-685/06-С2, Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 № Ф04-599/2006 (19980-А27-6)). Однако придерживаться данной точки зрения можно, только если организация готова к спорам с проверяющими по этому вопросу.
Пример
В программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) операции по учету транзитной торговли отражаются как две сделки купли-продажи.
Даже несмотря на то, что ООО «Торговля» фактически товар не вручается (его сразу передают конечному покупателю), эта организация в любом случае должна отразить оприходование приобретенных у поставщика и предназначенных для перепродажи товаров в бухгалтерском учете по дебету счета 41 «Товары» (в соответствии с Инструкцией , по применению Плана счетов утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). В противном случае организация теряет право на вычет «входного» НДС, поскольку в данном случае налогоплательщиком не будет соблюдено предусмотренное пунктом 1 статьи 172 НК РФ условие применения вычетов по НДС в части принятия товара к учету.
При реализации товара конечному покупателю - ЗАО «Магазин», - торговая организация заполняет документ Реализация товаров и услуг . В поле от указывается дата отгрузки товаров - момент передачи товара ОАО «Торговый склад» перевозчику.
Для вызова печатного бланка Товарной накладной можно использовать кнопку Печать .
Поскольку при транзите торговая организация не вручает товар лично покупателю и не сдает его перевозчику, а товар сдает перевозчику поставщик на своем складе, в целях определения налоговой базы по НДС для торговой организации отгрузкой является момент передачи товара грузоотправителем (поставщиком) перевозчику. При этом данный момент определения налоговой базы для торговой организации не подлежит изменению договорными условиями.
Далее на основании документа Реализация товаров и услуг необходимо создать документ Счет-фактура выданный . Для этого нужно щелкнуть ссылку Ввести счет-фактуру внизу документа Реализация товаров и услуг . В открывшемся окне Счет-фактура выданный поля документа будут автоматически заполнены данными из документа Реализация товаров и услуг . Бухгалтеру остается проверить заполнение полей документа.
Флаг Исправление номер устанавливается в случае регистрации исправленного счета-фактуры. В нашем примере устанавливать данный флаг не нужно.
Флаг Не выставляется устанавливается только в том случае, если счет-фактура подлежит регистрации, но покупателю не выставляется (в нашем примере эта опция также не используется).
Флаг Выставлен установить нужно. Далее в поле указывается дата передачи счета-фактуры покупателю и выбирается один из способов выставления - На бумажном носителе или В электронном виде .
Передача товара посреднику на реализацию
Чаще всего данные отношения регламентированы договором комиссии. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При реализации товаров через комиссионера комитент:
- получает доход в виде выручки от реализации товаров (п. 1 ст. 249 НК РФ);
- несет расходы в сумме покупной стоимости товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ), а также на выплату вознаграждения и возмещение затрат посредника.
Правоприменительная практика позволяет сформулировать ряд актуальных для данного варианта организации хозяйственных отношений вопросов.
Если комитент использует метод начисления, датой получения дохода от реализации является день отгрузки товаров покупателю (другая дата перехода права собственности) (п. 3 ст. 271 НК РФ). Эта дата должна быть указана в извещении посредника о реализации и (или) в его отчете (ст. 999 ГК РФ , п. 3 ст. 271 НК РФ). Комитент, которого вовремя не проинформировали о продаже товара, может неправильно сформировать базу по налогу на прибыль, что влечет неблагоприятные для него последствия.
Причем не всегда рассматриваемая просрочка может быть признана неправомерной (соответственно, не всегда посредника можно привлечь к ответственности). Комиссионер должен известить комитента о дате реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором она произошла (ст. 316 НК РФ). Если у комиссионера отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, а у комитента месяц, формально при направлении уведомления по итогам квартала никаких нарушений не производится. Комитент же в данном случае лишен возможности правильно рассчитать налог на прибыль. Избежать данной ситуации можно, прописав срок представления извещения или отчета непосредственно в договоре.
Другой актуальный вопрос связан с применением комитентом упрощенной системы налогообложения (УСН). Довольно распространенной в хозяйственной практике является ситуация, когда комиссионер, реализующий товары комитента, перечисляет комитенту выручку за проданные товары за вычетом своего вознаграждения. В таком случае у практикующих специалистов возникают вопрос: в какой сумме отразить выручку от реализации товаров через посредника?
В данной ситуации нужно принимать во внимание следующее. Выручкой от реализации является цена товаров, которую посредник получил от покупателя (п. 1 ст. 248 НК РФ). Именно эта сумма должна быть указана в отчете посредника о выполнении обязательств по договору и в документах, подтверждающих реализацию. Даже если комиссионер удержал сумму своего вознаграждения из поступившей выручки, в доходы нужно включить всю сумму выручки без учета удержаний (письмо Минфина России от 29.12.2006 № 03-11-04/2/298).
И, наконец, третьим вопросом, как правило, вызывающим затруднения у практикующих специалистов, являются особенности выставления счетов-фактур при реализации товаров по договору комиссии. Эти особенности приведены в таблице 2.
Пример
В программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) данные операции были отражены следующим образом.
При передаче товаров комиссионеру комитент оформил документ Реализация товаров и услуг (меню Покупки и продажи - Продажи ). В качестве вида операции было выбрано Продажа, комиссия . Шапку документа бухгалтер заполнил следующим образом. В поле Склад он выбрал склад, с которого отгружается товар. В поле Контрагент выбрал комиссионера. В поле Договор был выбран договор с комиссионером.
В документе Реализация товаров и услуг указывается количество товара и цены, по которым товар передается на реализацию. Так как на реализацию передается собственный товар ООО «Комитент», то в качестве реквизита Счет учета (БУ) указывается счет учета товара или готовой продукции, например счет 41.01 «Товары на складах». Обязателен к заполнению реквизит Переданные , счет учета, поскольку по этому счету будет отражаться стоимость переданных на комиссию товаров. В качестве значения счета может быть выбран счет 45 «Товары отгруженные».
При проведении формируется проводка на стоимость передаваемых товаров. По факту продажи товаров бухгалтер оформил документ Отчет комиссионера (агента) о продажах . Данным документом регистрируются следующие события:
- продажа товаров, принадлежащих организации;
- оказание комиссионером посреднических услуг.
В нижней части документа имеются реквизиты:
- Счет-фактура на реализованный товар ;
- Счет-фактура на сумму вознаграждения .
Комитент также перевыставил комиссионеру счет-фактуру с показателями, содержащимися в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю (см. таблицу 2).
Таблица 2
Схема выставления счетов-фактур при реализации товаров через комиссионеров
|
№ п/п |
Наименования этапа хозяйственной операции |
Организации могут продавать товары не только со своих складов, но и другим способом, при котором товар фактически не завозится на склад организации, а сразу отгружается в адрес конечного покупателя.
Транзитными поставками называют способ продажи товаров, когда путь этого товара от производителя (поставщика) к покупателю пролегает через организации (так называемых транзитных поставщиков), которые покупают и продают его, не завозя на свой склад.
"Транзитный" поставщик в цепочке транзитной сделки становится то покупателем, то продавцом.
Из-за того что при реализации товаров транзитом "транзитный" продавец выступает связующим звеном между поставщиком товара и его конечным покупателем, нередко ошибочно транзитную продажу приравнивают к сделке, совершенной в рамках посреднического договора. Такое ошибочное мнение ведет к неправильному отражению операций в бухгалтерском учете и, соответственно, к неправильному исчислению налогов.
Основным отличием реализации товаров посредниками от реализации товаров транзитом является следующее. При реализации товаров в рамках посреднического договора (поручения, комиссии или агентского) заключается один договор, по которому посредник может выступать либо от своего имени, либо от имени собственника товаров, но действует всегда в его интересах и за его счет.
Реализация же товаров транзитом предполагает заключение организацией двух совершенно не связанных между собой отдельных договоров купли-продажи. Первый договор, в котором организация выступает как покупатель, заключается с поставщиком товара. Во втором договоре, заключенном с конечным покупателем товара, та же организация выступает как продавец.
Несмотря на то что при реализации транзитом товар отгружается не "транзитному" поставщику, а непосредственно покупателю, обязанности по поставке товара в рамках договора купли-продажи, заключенного с покупателем, возникают именно у "транзитного" поставщика. Обязательство по оплате приобретенного товара перед поставщиком возникает также у "транзитного" поставщика, а не у конечного покупателя. Право собственности на товар, приобретенный по договору купли-продажи, заключенному с поставщиком, переходит к "транзитному" поставщику, несмотря на то что данный товар фактически не завозится на его склад. Поэтому при транзитной продаже отражение операций по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учете продавца ("транзитного" поставщика) производится в том же порядке, что и при продаже со складов.
При заключении договоров поставки необходимо четко прописывать момент перехода права собственности между сторонами.
В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода "транзитным" поставщиком может определяться по-разному.
При переходе права собственности на товары к "транзитному" поставщику в момент их отгрузки со склада основного поставщика, а к конечному покупателю - в момент поступления товаров на его склад доход у "транзитного" поставщика в бухгалтерском и в налоговом учете при применении метода начисления появится на дату передачи товаров на склад покупателя.
Если право собственности на товары переходит к "транзитному" поставщику в момент их отгрузки со склада основного поставщика (к примеру, в присутствии представителя организации) и тут же передается конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход у "транзитного" поставщика появится сразу после передачи товаров перевозчику.
Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на ответственное хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход "транзитным" поставщиком будет считаться полученным после окончательного расчета конечного покупателя.
В договорах поставки также важно прописать обязанности каждой стороны договоров по предоставлению информации о движении товаров - кто, кого и в какие сроки извещает.
Документами, на основании которых организация принимает к учету следующий транзитом товар и списывает его с учета, являются товарные накладные, составленные по унифицированной форме ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Допустим, что организацией - "транзитным" продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Следовательно, у организации в результате указанных сделок должны быть две накладные, тогда как у первоначального поставщика и у конечного покупателя останутся экземпляры разных накладных. При этом "транзитный" продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, следовательно, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем. В связи с этим оформление накладных при торговле транзитом имеет свою специфику.
При реализации товаров транзитом получателем товаров является не сама торговая организация, а ее покупатель. Поэтому при продаже товаров транзитом необходимо проверить, чтобы формы ТОРГ-12 были заполнены правильно. Товарная накладная составляется:
поставщиком на имя организации ("транзитного" поставщика). В качестве поставщика и грузоотправителя он укажет в ней себя, в качестве плательщика - "транзитного" поставщика, а в качестве грузополучателя - конечного покупателя. В строке "Основание" будут указаны номер и дата первого договора, заключенного "транзитным" поставщиком с основным поставщиком товара;
организацией ("транзитным" поставщиком) на имя покупателя. В качестве поставщика организация укажет себя, в качестве грузоотправителя - первоначального продавца, а в качестве плательщика и грузополучателя - конечного покупателя. В строке "Основание" будут указаны номер и дата второго договора купли-продажи, заключенного "транзитным" поставщиком с конечным покупателем.
Поскольку указания по применению формы N ТОРГ-12 не предусматривают порядка ее составления и заполнения для транзитной торговли, особенности документооборота и порядка заполнения первичных учетных документов при транзитной реализации товаров следует закрепить в учетной политике организации.
В качестве одного из возможных вариантов можно предусмотреть следующий порядок.
В накладной, оформленной поставщиком, следует указать:
в строках "Поставщик" и "Грузоотправитель" - организацию-поставщика;
в строке "Плательщик" - организацию - "транзитного" продавца;
в строке "Грузополучатель" - конечного покупателя;
в строке "Основание" - реквизиты договора поставки, заключенного между поставщиком и "транзитной" торговой организацией;
в строке "Отпуск груза произвел" - подпись ответственного лица поставщика.
При этом строки "Груз принял" и "Груз получил грузополучатель" не заполняются.
Товарную накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя).
До момента отгрузки товара организация - "транзитный" продавец передает поставщику свою накладную для покупателя, в которой указывается продажная цена товара (а не та цена, по которой товар приобретен у поставщика). Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве товарно-сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику. Данная накладная может оформляться в следующем порядке:
в строке "Грузоотправитель" указываются реквизиты первоначального поставщика;
в строке "Поставщик" указывается "транзитный" продавец;
в строках "Грузополучатель" и "Плательщик" указывается наименование конечного покупателя;
в строке "Основание" указываются реквизиты договора поставки, заключенного между транзитным" поставщиком и покупателем товара;
строка "Отпуск груза произвел" не заполняется;
строка "Груз принял" заполняется представителем перевозчика (на практике также возможно не заполнять данный реквизит);
в строке "Груз получил грузополучатель" ставится подпись ответственного лица покупателя.
После отгрузки товара покупателю поставщик должен будет передать "транзитному" поставщику оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. В свою очередь, конечный покупатель должен передать "транзитному" поставщику подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у "транзитного" поставщика окажутся оба варианта документов. При этом у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика - накладная по договору между ним и "транзитным" поставщиком (в роли покупателя), у конечного покупателя - между ним и "транзитным" поставщиком (в роли продавца).
В строке "Транспортная накладная" товарной накладной указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной (в зависимости от вида транспорта, которым производится доставка товара). Заполнение этой строки позволит связать воедино товарные и сопровождающие груз документы. На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (основного поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.
Первичные документы складского учета "транзитным" поставщиком не составляются, поскольку фактически товар к нему не поступает.
Поскольку оформленная поставщиком накладная ТОРГ-12 свидетельствует о переходе права собственности на товар от поставщика к "транзитному" поставщику, заполнение накладной означенным образом указывает именно на то, что товар не поступает на склад к "транзитному" поставщику.
Оформление первичного документа напрямую связано с содержанием и условиями заключенных договоров. Право подписи товарной накладной в соответствии с содержанием формы ТОРГ-12 имеют грузоотправитель и грузополучатель. Этими лицами в нашей цепочке являются первоначальный продавец и конечный покупатель. Организация - "транзитный" поставщик не расписывается ни в одной накладной.
Товарная накладная составляется в двух экземплярах, но при осуществлении "транзитной" торговли минимальное количество участников - трое, а минимальное количество договоров - два. Следовательно, согласно условиям двух договоров должны быть составлены всего две накладные по два экземпляра. Оба варианта накладных окажутся только у "транзитного" поставщика - по одному экземпляру каждой накладной. У первоначального продавца и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального продавца - накладная по договору между ним и "транзитным" поставщиком (в роли покупателя), у конечного покупателя - между ним и тем же "транзитным" поставщиком (в роли продавца).
При продаже товаров транзитом поставщик должен составить накладную на передачу и приемку товаров на ответственное хранение и направить ее "транзитному" поставщику по почте. Аналогичный документооборот происходит и при снятии с ответственного хранения.
Составлять документы складского учета организации ("транзитному" поставщику) не следует, поскольку реально товар к ней не поступает.
Бухгалтерский учет при реализации товаров транзитом
Порядок отражения приобретения и выбытия "транзитных" товаров организации желательно закрепить в учетной политике.
Организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на склад. На дату перехода права собственности на товар от поставщика в бухгалтерском учете следует отразить приобретение товаров на счете 41 "Товары" (для удобства можно открыть отдельный субсчет, например "Товары, продаваемые транзитом").
Если после отгрузки товаров покупателю перехода права собственности не происходит и выручка от их реализации определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (особый переход права собственности), то компании следует применять счет 45 "Товары отгруженные" (Дебет 45 Кредит 41). Выбытие товаров со счета 41 или 45 осуществляется на дату перехода права собственности к покупателю в соответствии с условиями договора.
Признание выручки в бухгалтерском учете происходит при переходе права собственности на товары от торговой организации к покупателю в соответствии с условиями договора на основании подтверждающих документов. Отражается указанная операция записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 41 (45).
"Транзитные" товары отражаются в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности на основании первичных документов, но в складском учете они не отражаются. При проведении инвентаризации обоснованность отражения товаров на счете 41 подтверждается расчетными документами поставщиков или другими заменяющими их документами.
В бухгалтерском учете операции по приобретению и продаже "транзитных" товаров при использовании того или иного счета отражаются следующими записями:
Дебет 41 (45) Кредит 60 (76)
приняты к учету товары, отгруженные поставщиком покупателю;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;
Дебет 68 Кредит 19
предъявленная сумма НДС принята к вычету;
Дебет 62 Кредит 90-1
отражена задолженность покупателя за "транзитные" товары;
Дебет 90-2 Кредит 41 (45)
списана покупная стоимость "транзитных" товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
начислена сумма НДС с выручки от реализации "транзитных" товаров.
Выбранный способ в части порядка учета транспортных расходов следует зафиксировать в учетной политике организации по бухгалтерскому учету.
Если компания примет решение квалифицировать затраты по транспортировке "транзитного" товара и аналогичные затраты в качестве расходов на приобретение и включать в стоимость товара, то их следует учитывать на счете 41 "Товары". При этом бухгалтер оформляет следующие записи:
Дебет 41 Кредит 60
затраты по доставке товаров учтены в их фактической стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров.
Как именно включать такие расходы в стоимость товара, следует определить в учетной политике. Например, можно включать расходы по доставке по конкретной накладной в фактическую стоимость каждого конкретного товара пропорционально стоимости, количеству, массе или какому-то другому показателю.
Если расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, но не включаются в их стоимость, а подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца по методике, изложенной в ст. 320 НК РФ, то их следует учитывать в составе расходов на продажу (счет 44).
Если компания примет решение квалифицировать затраты на транспортировку "транзитного" товара и аналогичные затраты в качестве расходов на продажу, то данные затраты отражаются на отдельном субсчете счета 44 "Расходы на продажу", полностью относятся на расходы текущего периода и списываются на финансовый результат в соответствии с положениями учетной политики. При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Их списание полностью либо частично сопровождается следующими записями:
Дебет 44 Кредит 60
затраты по доставке товаров учтены в расходах на продажу;
Дебет 19 Кредит 60
выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
учтены транспортные расходы по доставке товаров.
Если товары отгружены покупателю, но право собственности на них не перешло (особый переход права собственности) и они учитываются на счете 45, то все расходы, связанные с транспортировкой товаров, следует учитывать на счете 44.
Если же договором поставки предусмотрено осуществление доставки товаров торговой организацией за счет покупателя, то используется счет 76:
Дебет 76 Кредит 60
отражена задолженность покупателя за перевозку товаров;
Дебет 60 Кредит 51
перечислены денежные средства транспортной организации;
Дебет 62 Кредит 76
начислена задолженность покупателя по возмещению транспортных расходов;
Дебет 51 Кредит 62
поступили денежные средства от покупателя в возмещение транспортных расходов (пример).
Пример. Торговая организация "Коммерсант" приобрела у завода-изготовителя партию мобильных кондиционеров с системой автоматического выпаривания воды стоимостью 1 062 000 руб., в том числе НДС - 162 000 руб., которая продана организации "Свежий воздух" транзитом - без завоза на склад организации "Коммерсант" - по стоимости 1 475 000 руб., в том числе НДС - 225 000 руб.
Согласно условиям договора купли-продажи, заключенного торговой организацией "Коммерсант" с организацией "Свежий воздух", предусмотрено, что кондиционеры до склада покупателя доставляет "транзитный" продавец (торговая организация "Коммерсант"). Для доставки товара торговая организация "Коммерсант" заключила договор с транспортной организацией, стоимость услуг которой составила 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб.
В бухгалтерском учете торговой организации "Коммерсант" сделаны следующие записи:
Дебет 41-5 "Товары, продаваемые транзитом" Кредит 60
900 000 руб. (1 062 000 руб. - 162 000 руб.) - отражен переход права собственности на кондиционеры, отгруженные заводом-изготовителем;
Дебет 19 Кредит 60
162 000 руб. - отражен НДС, предъявленный торговой организации "Коммерсант" к оплате заводом-изготовителем;
Дебет 68 Кредит 19
162 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным кондиционерам;
Дебет 45 Кредит 41-5
900 000 руб. - кондиционеры отгружены покупателю (организации "Свежий воздух");
Дебет 76-НДС Кредит 68
225 000 руб. - начислен НДС при отгрузке кондиционеров покупателю (организации "Свежий воздух");
Дебет 60 Кредит 51
1 062 000 руб. - перечислена поставщику (заводу-изготовителю) плата за кондиционеры;
Дебет 62 Кредит 90-1
1 475 000 руб. - отражена выручка от реализации кондиционеров;
Дебет 90-3 Кредит 76-НДС
225 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
900 000 руб. - списана покупная стоимость проданных кондиционеров;
Дебет 44 Кредит 60
6000 руб. - отражены в составе расходов на продажу транспортные расходы по доставке кондиционеров до склада организации "Свежий воздух";
Дебет 19 Кредит 60
1080 руб. - отражен НДС, предъявленный транспортной организацией;
Дебет 68 Кредит 19
1080 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный транспортной организацией;
Дебет 60 Кредит 51
7080 руб. - оплачены услуги транспортной организации по доставке кондиционеров;
Дебет 51 Кредит 62
1 475 000 руб. - получена от покупателя плата за товар;
Дебет 90-2 Кредит 44
6000 руб. - расходы по доставке включены в себестоимость продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
344 000 руб. (1 475 000 руб. - 225 000 руб. - 900 000 руб. - 6000 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации кондиционеров.
НДС при реализации товаров транзитом
Операции по реализации товара признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база по НДС определяется исходя из фактической цены реализации (без НДС). Датой определения налоговой базы при реализации товара будет являться дата отгрузки товара покупателю. Организация-продавец выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товара.
При транзитной поставке товара "транзитный" поставщик самостоятельно не передает товар конечному покупателю и не сдает его перевозчику. Это делает грузоотправитель.
Датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, составленного "транзитным" продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю либо оформленного на перевозчика для доставки товара покупателю.
Для "транзитного" поставщика моментом определения налоговой базы по НДС по отгруженным товарам признается дата составления им накладной по форме ТОРГ-12 в адрес покупателя и переданная поставщику для передачи покупателю. Счет-фактура по "транзитному" товару выставляется организацией не позднее пяти календарных дней считая с даты составления товарной накладной.
Для НДС в отношении "транзитного" товара установлен особый порядок перехода права собственности. Дата отгрузки (дата определения налоговой базы) для целей исчисления НДС не совпадает с датой перехода права собственности на товар к покупателю, установленной договором поставки (с датой передачи товара перевозчиком на склад покупателя). Поэтому в бухгалтерском учете сумму НДС, начисленную при реализации товара транзитом, можно первоначально отразить по дебету счета 76-НДС "НДС, предъявленный на дату отгрузки" с последующим отнесением в дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
Организация - плательщик НДС вправе применить вычет по сумме "входного" налога, предъявленного ей поставщиком при приобретении товаров.
Право принять к вычету сумму НДС по приобретенным товарам возникает сразу после приобретения и принятия их к бухгалтерскому учету. Физического поступления товаров на склад организации для применения вычета не требуется. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у налогоплательщика, продающего их без завоза на свой склад, при наличии товарной накладной и счета-фактуры поставщика.
Для целей применения вычетов по НДС необходимо, чтобы:
приобретенные товары использовались для деятельности, облагаемой НДС;
товары были приняты на учет;
на руках у налогоплательщика имелся надлежащим образом оформленный счет-фактура.
Организация принимает к бухгалтерскому учету товар, право собственности на который перешло к ней в момент его передачи поставщиком перевозчику, на основании первичных документов, полученных от поставщика. Следовательно, необходимое для применения вычета НДС условие о принятии товаров к учету выполняется в том налоговом периоде, когда была произведена отгрузка (передача) товара перевозчику.
Таким образом, если в нарушение порядка отражения операций по приобретению товара "транзитный" продавец в бухгалтерском учете не отразит стоимость приобретенных товаров на балансовом счете 41 "Товары", то это приведет к потере вычета НДС. Кроме того, к потере вычета может привести и неправильное заполнение счетов-фактур, выставляемых при транзитной реализации. "Транзитному" поставщику следует проверить, каким образом поставщик товара заполнил счет-фактуру, выписанный на его имя.
При приобретении "транзитного" товара оформление документов, в том числе счетов-фактур, имеет свои особенности.
Счет-фактура основного поставщика "транзитного" товара выставляется "транзитному" продавцу в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ.
В строках 2 - 2б "Продавец" счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).
В строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" также указываются реквизиты поставщика. В строке 4 "Грузополучатель и его адрес" поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара, а в строках 6 - 6б в качестве покупателя указываются транзитный поставщик, его адрес, ИНН и КПП.
На основании этого счета-фактуры "транзитный" поставщик имеет право принять к вычету "входной" НДС сразу после принятия товара к бухгалтерскому учету. Физического поступления товара на склад организации ("транзитного" поставщика) для применения вычета не требуется. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у организации, продающей их без завоза на свой склад, при отсутствии у нее документов складского учета, но при наличии товарной накладной и подтверждения поставки товаров от грузоотправителя к грузополучателю.
В выставленном "транзитным" продавцом счете-фактуре на имя конечного покупателя также имеются особенности, связанные с транзитной реализацией товара. В строки счета-фактуры, относящиеся к продавцу товаров, "транзитный" продавец должен внести собственные реквизиты, в строке "Грузоотправитель и его адрес" - указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара. Этот счет-фактуру "транзитный" поставщик выписывает не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара и регистрирует его в книге продаж на день отгрузки.
Суммы НДС, предъявленные организации транспортной компанией, осуществляющей перевозку товара, подлежат вычету при условии принятия к учету соответствующих расходов и при наличии правильно оформленного счета-фактуры, выставленного перевозчиком.
Налог на прибыль при реализации товаров транзитом
В налоговом учете организации ("транзитного" поставщика) выручка от продажи товаров транзитом, определенная исходя из их договорной стоимости (за вычетом НДС), включается в состав доходов от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Момент признания этих доходов зависит от применяемого в налоговом учете метода признания доходов и расходов.
При применении метода начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Товары принимаются к налоговому учету по стоимости приобретения, которая формируется в соответствии с абз. 2 ст. 320 НК РФ и учетной политикой налогоплательщика.
При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления.
Расходы текущего месяца организации ("транзитного" продавца) подразделяются на прямые и косвенные (ст. 320 НК РФ).
К прямым расходам текущего месяца относятся:
стоимость приобретения реализованных в данном периоде товаров;
транспортные расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если они не включены в стоимость приобретения этих товаров в соответствии с учетной политикой.
Все остальные расходы "транзитного" продавца (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце, в том числе расходы, связанные с продажей товара, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Это означает, что распределять их не следует, так как они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Расходы организации ("транзитного" продавца) в виде стоимости приобретения товаров формируются в порядке, установленном ст. 320 НК РФ, и в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения и уменьшают доход от реализации этих товаров вне зависимости от применяемого организацией метода признания доходов и расходов. Следовательно, до момента признания дохода от реализации товара стоимость приобретенного товара не может быть признана расходом организации.
Расходы на доставку товаров при "транзитной" торговле, учитывая, что доставка производится не на склад организации, а непосредственно конечному покупателю, следует рассматривать как расходы, связанные с реализацией товаров, и признавать в составе косвенных расходов. При этом в качестве дополнительного аргумента при решении вопроса о квалификации спорных расходов на доставку можно обратиться к норме п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что, поскольку расходы на доставку с равными основаниями могут считаться как расходами, связанными с приобретением товара, так и расходами, связанными с его продажей, налогоплательщик вправе отнести их к любой из перечисленных групп.
Когда товары отправляются покупателю транзитом, т.е. организация оплачивает перевозку товара от своего поставщика своему покупателю минуя стадию складирования, отсутствует доставка товаров до склада торговой организации, что является непременным критерием для учета транспортных расходов в качестве прямых затрат согласно буквальному прочтению ст. 320 НК РФ. Такие транспортные расходы "транзитного" поставщика не могут относиться к прямым расходам организации торговли, так как они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад торговой организации.
В этом случае для целей налога на прибыль расходы по доставке товара до склада конечного покупателя квалифицируются в качестве транспортных расходов, связанных с продажей покупных товаров. Поэтому такие транспортные расходы должны быть учтены в качестве косвенных затрат и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Расходы на доставку, признанные косвенными, учитываются на дату подписания сторонами документа, подтверждающего оказание транспортных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Нередко торговые организации осуществляют продажу товаров «транзитом». Это означает, что товар на склад компании-продавца не поступает, а отгружается непосредственно покупателю напрямую со склада производителя (поставщика).
При осуществлении сделок такого рода, торговая компания заключает два договора поставки - на покупку и на продажу товаров. По одному из этих договоров она выступает в роли покупателя, по второму - в роли продавца.
Согласно ст.506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец обязуется передать в обговоренные сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
При осуществлении «транзитной» торговли грузополучателем является конечный покупатель, а платежи в адрес поставщика осуществляет торговая компания.
Данные операции осуществляются в соответствии с положениями ст.509 ГК РФ, согласно которой поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу , указанному в договоре в качестве получателя .
В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка товаров осуществляется поставщиком:
- в адрес получателей, указанным в отгрузочной разнарядке.
Несмотря на то, что товар на склад торговой компании не поступает, она приобретает право собственности на этот товар. Соответственно, в регистрах бухгалтерского и налогового учета, подобные торговые операции отражаются точно так же, как и при осуществлении обычной торговли.
Компания-продавец при осуществлении «транзитной» торговли не является посредником, потому что действует от своего лица и за свой счет.
Важным моментом в такой ситуации является определение момента перехода права собственности на товары от производителя (первоначального поставщика) к торговой компании и от торговой компании к конечному покупателю.
В статье мы рассмотрим положения действующего законодательства и порядок оформления первичных документов, при осуществлении «транзитной» торговли.
Момент перехода права собственности
При осуществлении торговых операций «транзитом», необходимо определять момент перехода права собственности исходя из условий заключенных договоров поставки:- между производителем (первоначальным поставщиком) и торговой компанией,
- между торговой компанией и конечным покупателем.
Согласно ст.223 ГК РФ, если в условиях договора поставки не предусмотрен пункт о переходе права собственности на движимое имущество, то право собственности на такое имущество переходит к покупателю:
- в момент его отгрузки (передачи).
- вручения товара покупателю или указанному им лицу , если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.
Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.
В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной:
- в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
Учитывая, что от момента перехода прав собственности на товары зависит порядок признания доходов у торговой компании, при заключении договоров поставки, предполагающих поставки товаров «транзитом», следует особое внимание уделить условиям, при которых осуществляется переход права собственности.
Условиями договора поставки (купли-продажи) могут предусматривать особый, отличный от общего, порядок перехода права собственности от продавца к покупателю.
Такое право предусмотрено положениями ст.491 Гражданского кодекса:
В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом:
- до оплаты товара,
- наступления иных обстоятельств,
В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не оплачен или не наступили иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
Рассмотрим несколько вариантов перехода права собственности на товары.
- По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, а к конечному покупателю - в момент поступления товаров на склад покупателя.
- По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, и такое же условие перехода права собственности к конечному покупателю.
- По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, а право собственности к конечному покупателю перейдет после полной оплаты товаров этим покупателем.
Во избежание споров и взаимных претензий, в договорах поставки рекомендуем с особенной тщательностью обозначать обязанности сторон договора по своевременному оформлению и передаче первичных документов.
Бухгалтерский и налоговый учет доходов при «транзитной» торговле
Согласно п.4 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.Однако это не означает, что компании не могут продолжать использовать унифицированные формы документов (в том числе - дополняя их необходимой информацией).
При исполнении договора поставки в момент передачи товара от поставщика покупателю оформляются следующие документы:
- Товарная накладная (по форме №ТОРГ-12, либо аналог),
- Транспортная накладная (или товарно-транспортная накладная по форме №1-Т),
- Другие необходимые документы (сертификаты соответствия, паспорта и пр.).
При заключении договора с транспортной компанией в момент оказания этой компанией услуг транспортировки, оформляется транспортная накладная.
В большинстве случаев дата, указанная в вышеназванных товаросопроводительных документах, является датой перехода права собственности, а так же рисков случайной гибели и случайного повреждения товара от продавца к покупателю.
Согласно п.12 ПБУ 9/99, доходы организации признаются в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности от продавца к покупателю.
Соответственно, до момента перехода права собственности доходы для целей бухгалтерского учета - не признаются и выручка не отражается.
Чаще всего особый порядок перехода права собственности предусматривает переход права собственности на имущество от продавца к покупателю в момент полной (либо частичной) оплаты такого имущества.
Отгрузка товара по договору поставки, в котором предусмотрен особый порядок перехода права собственности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
- Дебет
- Кредит счета 41 «Товары»,
После оплаты товара покупателем, право собственности переходит к покупателю на дату платежа, погашающего задолженность по договору.
При выполнении иного условия, предусмотренного договором, датой перехода права собственности будет дата выполнения такого условия.
Обратите внимание: Переход права собственности является юридическим понятием и к хозяйственным операциям не относится. Соответственно, никакими первичными документами переход права собственности не оформляется и определяется на основании условий заключенного договора.
Таким образом, бухгалтерии и организации-продавца и организации-покупателя, очень важно отслеживать договора поставки, в которых предусмотрен особый порядок перехода права собственности от продавца к покупателю.
Если таким особым условием является оплата товара, то момент перехода права собственности подтвердит договор и банковские документы (выписка и платежное поручение).
Дата банковской выписки и будет той датой, на которую в бухгалтерском учете отражается выручка от реализации.
В этом случае необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:
- Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (либо иной счет учета расчетов) ,
- Кредит счета 90.1 «Выручка» (счетом учета дохода от реализации прочего имущества обычно является счет 91.1 «Прочие доходы») ,
- Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» (при отражении доходов на счете 91.1, для учета расходов используется счет 91.2 «Прочие расходы») ,
- Кредит счета 45 «Товары отгруженные»,
В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ, для доходов от реализации, датой получения дохода признается:
- дата реализации товаров (продукции, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, то есть - дата перехода права собственности на эти товары.
Соответственно и себестоимость проданных товаров в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, признается не в момент отгрузки, а в момент перехода права собственности.
Аналогичную позицию высказал Минфин в Письме от 09.11.2010г. №03-03-06/700:
«Таким образом, налогоплательщик-продавец, применяющий в целях гл. 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.»
В соответствии со ст.510 ГК РФ, доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.
В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.
Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).
Если торговая организация берет на себя обязанности по доставке товаров конечному покупателю, то она же заключает договор перевозки груза и оплачивает услуги перевозчика.
В дальнейшем, в зависимости от того, когда право собственности на товар переходит к конечному покупателю, торговая компания либо перевыставляет данные расходы покупателю (если право собственности на товар перешло к покупателю), либо учитывает транспортные расходы в составе расходов (если право собственности на товар к покупателю не перешло).
Порядок доставки товаров необходимо прописать в договоре поставки.
Если торговая компания действует в интересах конечного покупателя, то она оказывает покупателю услуги, за которые ей полагается вознаграждение.
В случае, когда торговая компания перевозит свои товары, суммы транспортных расходов входят в себестоимость реализуемых товаров.
Согласно ст.320 НК РФ, расходы по торговым операциям делятся на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся:
- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде,
- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
- определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
- определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
- рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);
- определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
НДС
Согласно п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признается реализация (в том числе безвозмездная передача) товаров на территории РФ.Моментом определения налоговой базы в соответствии с п.1 ст.167 Налогового кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав.
Такое мнение изложено, например, в Письме Минфина России от 08.09.2010г. №03-07-11/379:
«Учитывая изложенное, если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и ввода в эксплуатацию), то начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности.
Кроме того, отмечаем, что на основании п. 3 ст. 168 Кодекса при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара.»
Таким образом, в целях минимизации налоговых рисков, наиболее безопасным будет начисление НДС в момент отгрузки товаров (продукции), не дожидаясь перехода права собственности на них покупателю.
Если налогоплательщик примет решение признавать доходы от реализации для целей начисления НДС в момент перехода права собственности на товары (продукцию), то с большой вероятностью свою позицию ему придется отстаивать в суде.
